解读：《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》
财政部国家税务总局近日联合下发了《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》 财税[2009]125号，对企业境外所得的税收抵免问题又进行了重新梳理和部分补充，至此，关于企业境外所得税收抵免问题就有了比较系统的规定，文件主要内容包括：
一、享受税收抵免政策企业的范围
通知规定：居民企业以及非居民企业在中国境内设立的机构、场所(以下统称企业)依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的有关规定，应在其应纳税额中抵免在境外缴纳的所得税额的，适用本通知。
可见，享受此政策的企业既包括居民企业也包括非居民企业在在中国境内设立的机构、场所。
二、享受税收抵免政策的条件
根据通知规定，企业要享受税收抵免 必须准确计算下列当期与抵免境外所得税有关的项目后，确定当期实际可抵免分国(地区)别的境外所得税税额和抵免限额：
(一)境内所得的应纳税所得额(以下称境内应纳税所得额)和分国(地区)别的境外所得的应纳税所得额(以下称境外应纳税所得额);
(二)分国(地区)别的可抵免境外所得税税额;
(三)分国(地区)别的境外所得税的抵免限额。
企业不能准确计算上述项目实际可抵免分国(地区)别的境外所得税税额的，在相应国家(地区)缴纳的税收均不得在该企业当期应纳税额中抵免，也不得结转以后年度抵免。
三、境外应纳税所得额的计算
1、境外非独立纳税人应纳税所得额的计算
居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、支出按企业所得税法及实施条例的有关规定确定。
居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。
2、境外股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入应纳税所得额的计算
居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，扣除按照企业所得税法及实施条例等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，应按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现;来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。
3、非居民企业在境内设立机构、场所境外应纳税所得额的计算
非居民企业在境内设立机构、场所的，应就其发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项应税所得，比照上述第(二)项的规定计算相应的应纳税所得额。
4、共同成本的分摊问题
通知还规定，在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外(分国(地区)别，下同)应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除。
此处合理比例的确定没有说明，企业应根据具体业务的性质和费用的属性合理确定。
5、关于境外分支机构亏损弥补问题
所得税法很明确，境外亏损不能抵减境内的盈利，本通知做了进一步规定，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。
就是说，境外亏损只能在同一国家(地区)以后的所得中弥补，不能用境内或来源于其他国家的所得弥补。
四、可抵免境外所得税税额的规定
可抵免境外所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。但不包括：
(一)按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款;
(二)按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款;
(三)因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款;
(四)境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款;
(五)按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款;
(六)按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。
居民企业从与我国政府订立税收协定(或安排)的国家(地区)取得的所得，按照该国(地区)税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。
这里要注意不要任意扩大可抵免税额的范围，另外还要注意税收饶让的具体规定。
五、关于间接抵免
这是本文件最重要的内容。通知规定，居民企业在按照企业所得税法第二十四条规定用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，其取得的境外投资收益实际间接负担的税额，是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上(含20%，下同)的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，其计算公式如下：
本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=(本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额)×本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)÷本层企业所得税后利润额。
除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照实施条例第八十条规定由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业：
第一层:单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业;
第二层:单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业;
第三层:单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。
这条规定要点抽象，下面我们一起来分析一下：
首先要理解间接抵免的范围，根据通知的规定最多只有三个层次可享受间接抵免。
第一层:单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业很好理解，是指直接投资。是子公司层面。
第二层:单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业;
这一层可打个比方，分三种情况：
第一种情况，A是一个居民企业，直接持有B外国企业20%的股份，B外国企业又持有C外国企业100%的股份，则A企业间接持有C20%的股份，所以A公司的境外抵免范围可包括C企业。
第二种情况A是一个居民企业，直接持有B外国企业20%的股份，直接持有C20%的股份，B直接持有C20%的股份，则符合本条规定，A在B公司分回的股息中对应的C公司在境外缴纳的所得税也可抵免。
第三种情况A是一个居民企业，直接持有B外国企业20%的股份， B直接持有D50%的股份，C直接持有D50%的股份，则A间接持有D20%的股份，符合本条规定，A在B、C公司分回的股息中对应的D公司在境外缴纳的所得税也可抵免。
第三层的理解和第二层相同，不再赘述。关于间接持股比例的计算因尚没有得到相关税务机关的确认，这里只是个人的理解，暂时仅供纳税人参考，还需进一步确认。
另外就是关于上面那个计算公式需要解释一下。
本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=(本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额)×本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)÷本层企业所得税后利润额。
实际上上述公式计算的是，本层企业分会的利润中在下层企业中已经交过的税。
下面举例说明。假设甲公司拥有设于C国乙公司40%的股份，假设C国公司所得税率为20%。当年乙公司净利润200，万元，实际缴纳所得税200/(1-20%)*20%=50万元，分配100万元，乙公司分得40万元，乙公司又拥有设于C国丙公司60%的股份，当年丙公司净利润100万元，实际缴纳所得税100/(1-20%)*20%=25万元，分配50万元，乙公司分得30万元，
则丙公司在C国交的25万元税款应该由乙公司承担的部分=25*30/100=7.5万元。
乙公司在c国缴纳的税款应该由甲公司承担的部分=(50+7.5)*40/200=11.44万元。
则甲公司包括间接抵免在内，在本国可抵免的境外所得税为11.44万元。
六、关于抵免限额
1、企业应按照企业所得税法及其实施条例和本通知的有关规定分国(地区)别计算境外税额的抵免限额。
某国(地区)所得税抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。
据以计算上述公式中“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应为企业所得税法第四条第一款规定的税率。
企业按照企业所得税法及其实施条例和本通知的有关规定计算的当期境内、境外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、境外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。
2、在计算实际应抵免的境外已缴纳和间接负担的所得税税额时，企业在境外一国(地区)当年缴纳和间接负担的符合规定的所得税税额低于所计算的该国(地区)抵免限额的，应以该项税额作为境外所得税抵免额从企业应纳税总额中据实抵免;超过抵免限额的，当年应以抵免限额作为境外所得税抵免额进行抵免，超过抵免限额的余额允许从次年起在连续五个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
这个公式和条例相比没有什么变化，一直都是这样计算的。关于实际可抵免数额的确定也都没什么变化。
3、简易抵免办法
本通知增加了简易抵免办法。通知规定：属于下列情形的，经企业申请，主管税务机关核准，可以采取简易办法对境外所得已纳税额计算抵免：
(1)企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国(地区)政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国(地区)的实际有效税率低于我国企业所得税法第四条第一款规定税率50%以上的外，可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额，企业按该国(地区)税务机关或政府机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额，其不超过抵免限额的部分，准予抵免;超过的部分不得抵免。
属于本款规定以外的股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产等投资性所得，均应按本通知的其他规定计算境外税额抵免。
(2)企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，凡就该所得缴纳及间接负担的税额在所得来源国(地区)的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的，可直接以按本通知规定计算的境外应纳税所得额和我国企业所得税法规定的税率计算的抵免限额作为可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得税税额。具体国家(地区)名单见附件。财政部、国家税务总局可根据实际情况适时对名单进行调整。
属于本款规定以外的股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产等投资性所得，均应按本通知的其他规定计算境外税额抵免。
另外注意本通知自2008年1月1日起执行。